Ganho de capital na venda de imóveis rurais: a Receita Federal pode alterar o critério previsto em lei?
A tributação do ganho de capital na alienação de imóveis rurais é, ainda, um grande debate jurídico e visitando as Soluções de Consulta COSIT nº 118/2019 e nº 225/2024 vimos que os atos administrativos passaram a restringir a utilização do Valor da Terra Nua (VTN) como parâmetro para a apuração do ganho de capital em determinadas situações, criando condicionantes que não encontram respaldo na legislação
Por Liliane Bertelli Imura Cisotto
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A tributação do ganho de capital na alienação de imóveis rurais é, ainda, um grande debate jurídico e visitando as Soluções de Consulta COSIT nº 118/2019 e nº 225/2024 vimos que os atos administrativos passaram a restringir a utilização do Valor da Terra Nua (VTN) como parâmetro para a apuração do ganho de capital em determinadas situações, criando condicionantes que não encontram respaldo na legislação.
A controvérsia é relevante porque envolve um princípio elementar do Direito Tributário, a Administração Tributária não pode, por meio de instruções normativas ou soluções de consulta, modificar critérios estabelecidos em lei para definição da base de cálculo de um tributo.
O que determina a Lei nº 9.393/96?
O artigo 19 da Lei nº 9.393/96 estabeleceu um regime específico para a apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1997.
Segundo a lei, para fins de Imposto de Renda, o custo de aquisição corresponde ao Valor da Terra Nua (VTN) declarado no exercício da aquisição e o valor de alienação corresponde ao VTN declarado no exercício da venda.
A finalidade desse regime é dissociar a tributação do ganho de capital das oscilações do preço de mercado da terra, utilizando um critério objetivo definido pelo legislador.
Em nenhum momento a Lei nº 9.393/96 condiciona essa sistemática ao momento da entrega da DIAT ou autoriza a utilização do valor efetivamente negociado como base de cálculo em determinadas hipóteses.
O que fez a Receita Federal?
A Instrução Normativa SRF nº 84/2001 introduziu regras que não constam da lei.
O artigo 10 estabeleceu, por exemplo, que se a venda ocorrer antes da apresentação da DIAT, o ganho de capital será calculado pela diferença entre o preço efetivo de venda e o custo de aquisição (§1º, inciso I) caso não exista DIAT apresentada, deverão ser utilizados os valores constantes dos documentos de compra e venda (§2º).
Posteriormente, a Solução de Consulta COSIT nº 118/2019 consolidou esse entendimento ao afirmar que o VTN somente poderia ser utilizado quando a alienação ocorresse após a apresentação da declaração.
Mais recentemente, a Solução de Consulta COSIT nº 225/2024 ampliou essa interpretação para imóveis adquiridos antes de 1997 por pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Presumido, determinando igualmente a utilização do valor efetivo da operação.
Em ambos os casos, a Receita Federal substituiu o critério legal pelo preço contratual da venda.
Há violação ao princípio da legalidade?
A resposta, sob a ótica da hierarquia normativa, tende a ser afirmativa.
O artigo 150, inciso I, da Constituição Federal e o artigo 97 do Código Tributário Nacional consagram o princípio da legalidade tributária.
Isso significa que somente a lei pode definir: a hipótese de incidência, a base de cálculo, os critérios de apuração do tributo.
Atos administrativos possuem função meramente regulamentar. Eles servem para disciplinar a aplicação da lei, jamais para criar novas hipóteses de tributação ou restringir direitos nela previstos.
Ao estabelecer que, em determinadas situações, o valor de alienação deixa de ser o VTN e passa a ser o preço efetivamente praticado na operação, a Receita Federal cria requisito inexistente na Lei nº 9.393/96.
Em outras palavras, substitui a vontade do legislador por um critério administrativo.
A entrega da DIAT pode modificar a tributação?
Esse talvez seja o aspecto mais sensível da discussão.A apresentação da DIAT ocorre em prazo fixado pela própria Receita Federal.
Assim, o mesmo imóvel rural poderá receber tratamento tributário completamente distinto apenas porque foi vendido alguns dias antes ou alguns dias depois da entrega da declaração. Essa consequência não decorre da lei. Ela decorre exclusivamente de ato administrativo.
Sob a perspectiva do princípio da segurança jurídica, parece incompatível admitir que um calendário definido pela Administração Pública seja capaz de alterar a forma de incidência do Imposto de Renda prevista em lei.
O posicionamento do Poder Judiciário
A tese favorável aos contribuintes já encontrou respaldo em decisões do Tribunal Regional Federal da 3ª Região.
Em precedente envolvendo a alienação de imóvel rural na comarca de Piracicaba/SP, o Tribunal reconheceu que a legislação determina a utilização do VTN para fins de apuração do ganho de capital e que a regulamentação administrativa não pode restringir a aplicação da Lei nº 9.393/96.
Esse entendimento reforça a premissa de que normas infralegais não possuem competência para modificar a base de cálculo definida pelo legislador.
A ação buscou assegurar, através de um Mandado de Segurança com pedido liminar, que o impetrante utilizasseexclusivamente o Valor da Terra Nua (VTN) como critério de apuração do ganho de capital, conforme previsto no artigo 19 da Lei nº 9.393/96.
Conclusão
A discussão transcende a tributação dos imóveis rurais. O verdadeiro debate consiste em definir os limites do poder regulamentar da Administração Tributária.Quando a lei estabelece objetivamente o critério de apuração do imposto, não cabe a atos administrativos criar exceções, condicionantes ou hipóteses não previstas pelo legislador.
Enquanto a Lei nº 9.393/96 determina que o Valor da Terra Nua seja utilizado para a apuração do ganho de capital, qualquer restrição criada por instrução normativa ou solução de consulta tende a suscitar relevantes questionamentos sob a ótica da legalidade, da segurança jurídica e da reserva legal em matéria tributária.
A controvérsia deverá continuar sendo objeto de intenso debate judicial e poderá produzir impactos significativos para proprietários rurais, produtores e empresas do agronegócio que realizam operações de alienação de imóveis rurais.